מאמרים - ארנונה

פרשנות דיני הארנונה

כיצד מפרשים וכיצד אין מפרשים את דיני הארנונה?

מאת: ד"ר הנריק רוסטוביץ, עו"ד

דיני הארנונה בנויים טלאי על טלאי, החל בשנת 1934 בפקודת העיריות, דרך חוק ההסדרים משנת 1993, וכלה בעשרות חוקים, תקנות וכללים ובאלפי צווי ארנונה, שמוסיפים מבוכה, ומרבים חוסר אחידות בפסיקה. קולמוסים רבים שוברו ונהרות דיו זרמו מעטיהם של שופטים ושל חכמי המשפט, וכל אלה לא הוסיפו לבהירות אלא יצרו בוקה ומבולקה.

מבוא

את ספרו פרשנות במשפט פותח אהרון ברק במובנה של פרשנות: "פרשנות היא מתן מובן לאירוע. כל אירוע הוא מושא לפרשנות. "האירוע", מושא הפרשנות במשפט, הוא "טקסט", המעגן בחובו נורמה משפטית. מתן מובן לטקסט, המעגן בחובו נורמה משפטית, עניינו קביעת תוכנה והיקף התפרסותה של הנורמה המעוגנת בטקסט, כלומר, קביעת המצבים השונים עליהם הנורמה חלה." בפסקי דין רבים הביעו השופטים היושבים בדין את דעתם על דרכי הפרשנות, שיש להחיל על הדיון שבפניהם. הסוגיה העוסקת בדרכי הפרשנות סבוכה, ונושא הפרשנות רחב.

הפרשנות התכליתית
כאשר נזקק השופט, הדיין או הפרקליט לפרש דבר חקיקה, הוא נזקק בראש ובראשונה ללשון הטקסט. את לשון הטקסט יש לפרש על פי תכליתו של החקוק שאותו מבקשים לפרש, וגם על פי תכליתה של החקיקה בכלל.
תכלית החוק היא מושג נורמטיבי. הפרשן מגבש אותה בכל פעם מחדש באמצעות כלי הפרשנות. בתהליך זה, מעמיד הפרשן את עצמו אל מול כל התכליות הנובעות מהנורמה החקוקה. אפשר שתכליות אלו ישתלבו זו בזו, ואפשר שהתכליות ינגדו זו את זו. במקרים שהתכליות נוגדות, על הפרשן להכריע ביניהן.
תכלית החקיקה היא קונסטרוקציה משפטית, המתגבשת מתוך תכליות רבות העומדות בבסיסה של החקיקה. מלאכת ליקוט התכליות, היוצרות את תכלית החקיקה, תעשה על ידי הפרשן מכל מקור אמין. מקור ראשון במעלה הוא לשון החקוק. על כן, בפתחו של כל תהליך פרשני יעמוד הפרשן תחילה על לשון החקוק. לשון החקוק פותחת בפני הפרשן מרחב של אפשרויות לשוניות, אשר מתוכן תיבחר בסופו של דבר אופציית הפירוש ה"נכונה".
בחירת המשמעות המשפטית לעולם לא תיעשה רק על סמך לשון החקוק, גם כאשר היא ברורה ובהירה. לשון החוק, למרות חשיבותה הרבה, איננה המקור היחיד האמין, המלמד על המטרה, אשר דבר החקיקה מבקשת להגשים.
המשמעות המשפטית הנבחרת תהיה פרי התגבשותן של כל התכליות העולות מהמקורות השונים. הפרשן יגבש על פי שיקול דעתו את כל התכליות על פי משקלן היחסי. השלב הראשון, גזירת האפשרויות הלשוניות, עשוי להיות נקודת המוצא של ההליך הפרשני. הוא לעולם לא יהיה השלב האחרון. הפרשן צריך לעבור לשלב השני, גיבוש התכליות מתוך המקורות האחרים, ולחזור לשלב הראשון וממנו לשני, הלוך ושוב כמעיין מטוטלת. לא ינוח הפרשן מתנועת המטוטלת עד שיגבש את תכלית הוראת החוק ומטרתה.

פרשנות דיני המס
אין לייחד לדיני המס כללי פרשנות שונים ומיוחדים, אולם באותה עת יש לזכור, כי דיני המס הם תחום משפטי בעל תכונות ייחודיות. הוא אינו שייך למשפט האזרחי - הקובע נורמות של חוזים, קניין, נזיקין וכיוצא באלה, והוא אינו שייך למשפט הפלילי - הקובע נורמות של איסורים והגבלות על חופש הפרט וסנקציות בצידם. תחום דיני המס הוא תחום מיוחד ונבדל, מאחר שהוא עוסק בתשלומי חובה המוטלים על ידי המדינה, הרשויות המקומיות וגופים שלטוניים אחרים על הפרט.
ככזה, עוסק תחום דיני המס באיזון שבין האינטרס הציבורי של מימון פעילות שלטונית וציבורית לבין האינטרס של קניין הפרט. בקביעת האיזון האמור יש לזכור, כי לרשויות השלטוניות יש סמכות וכוח לחוקק ולתקן חקוקים לקויים, ויש להן משאבים כספיים לאכוף את הדין. כנגדם עומד, לעתים, נישום יחיד, חסר כוח חקיקה ומוגבל באמצעים.

הלכת "חצור"
בע"א 165/82 פסק הנשיא ברק: "כללים אלה, המשמשים לפירוש חוקים בדרך כלל, משמשים גם לפירושם של חוקי מסים. אין להם לחוקי מסים כללי פרשנות משלהם."
ההלכה שלדיני המס אין כללי פרשנות משלהם, אינה מקילה כלל ועיקר על הפרשן. כללי הפרשנות שיחולו הם כללי הפרשנות התכליתית, המפרשים כל חקוק על פי התכלית המונחת ביסודו. הכלל הבסיסי, כי יש לפרש את דיני המס על פי התכלית המונחת ביסודם, נשמע פשוט לכאורה, אולם אין הדבר כך. נחלים של דיו זרמו מעטיהם של שופטים ושל חכמי משפט, בבואם להתמודד בסוגיה מורכבת זו. כללים רבים נטבעו, ולעיתים מתקשה הקורא להחליט מהו הכלל, שיש להחיל על מקרה זה או אחר.
על השופט היושב בדין להפנים אל ליבו את דברו של המחבר אהרון ברק: "כאשר מקורות אלו אינם מאפשרים גיבוש תכלית סופית, יתפרש החוק באופן המקל עם מי שאמור לשאת במס". ההתמודדות שבין היחיד לרשות השלטונית אינה בין שני מתמודדים שווי כוחות, ובקביעת האיזון שביניהם, תפקידו של הפוסק הוא להקפיד שבעתיים על זכויות הפרט-הנישום.

לשון החקוק
במרכזה של פרשנות דיני המס עומדת "פרשנותו הצרה" של לשון החקוק. הפרשנות הצרה מעמידה בפני הפרשן "מתחם לשוני". המתחם הלשוני הוא מכלול האפשרויות הלשוניות, אשר לשון החקוק יכולה לשאת. המתחם הלשוני ממלא תפקיד כפול - לקבוע את גבולות הפרשנות הלגיטימית, ולשמש כמקור שממנו למד הפרשן על תכליתה של החקיקה. הפרשן אינו רשאי לפרש החוק באופן שלשון החקוק אינה יכולה לשאת פרשנות זו. עמד על כך הנשיא ברק בהלכת חצור.
תפקידו השני של המתחם הלשוני הוא לשמש כמקור, שממנו למד הפרשן על תכליתה של החקיקה. כל אפשרות לשונית היא מקור בפני עצמו המלמד על תכלית החקיקה. מעצם טבעה, אפשרות לשונית פלונית היא אקסלוסיבית, ולכן, כאשר רואה הפרשן אפשרות לשונית פלונית כמקור אמין לתכלית החקיקה, כל האפשרויות הלשוניות האחרות מתבטלות מפניה.
לשם גיבוש האופציות הלשוניות למקור אחד יעניק הפרשן משקל יחסי לכל אופציה במתחם הלשוני. מלאכה זו תיעשה באמצעות אינטראקציה בין שיקול דעתו של הפרשן לבין עקרונות וכללים פרשניים, הנובעים מייחודם של דיני המס.

המתחם הלשוני כמקור לתכלית החקיקה
המתחם הלשוני הוא אבן הבסיס לתהליך הפרשני. חשיבותו הרבה בתהליך הפרשני, כיאה לאבני בסיס, מצריכה משנה זהירות מצידו של הפרשן. מחד גיסא, ייזהר הפרשן פן ייווצר מתחם לשוני צר מדי, הכובל אותו ללא כל צורך, והמוביל לפירוש שגוי של החוק, ומאידך גיסא, מתחם לשוני רחב מדי עלול להוביל בסופו של התהליך הפרשני לפירוש העושה את לשון החוק פלסתר.
על הפרשן לחלץ בזהירות את האפשרויות הלשוניות מתוך לשון הטקסט. דא עקא, שהכללים לשליפת המשמעויות הלשוניות היפים לחוקים בדרך כלל אינם בהכרח נאים לצורכי פרשנות של דיני המס.
גזירת האפשרויות הלשוניות מדיני המס אינה זהה לגזירתם בדינים אחרים, ויש להתחשב בייחודם של דיני המס. אי לכך, עולה הצורך לקבוע עקרונות מיוחדים לקביעת מתחם אפשרויות זה.
במתחם האפשרויות הלשוניות יש להתחשב הן בלשון הטבעית והן בלשון החריגה, אם כי, משקלן יהיה שונה לעניין תכלית החקיקה. מפאת משקלן השונה, יהיה על הפרשן להחליט מהי הלשון הלא טבעית והחריגה ומהי הלשון הטבעית והרגילה לפני הדיון בתכלית החקיקה.
ההבחנה בין הלשון הרגילה ללשון החריגה נמצאת בפתחו של המעבר לשלב הדיון בתכלית החקיקה. בשלב הדיון בתכלית החקיקה יבנה הפרשן את תכלית הטקסט מכל מקור אמין, ולשם כך עליו להשתמש בשיקול דעתו ולנווט בין משקלן היחסי של התכליות העולות מהמקורות השונים.
משעה שעבר הפרשן לשלב ה"תכלית", נעלמת הגדרתה של לשון פלונית כ"טבעית" ושל לשון פלמונית כ"חריגה", משום ששתיהן כלולות באופציות שבמתחם הלשוני. עם זאת, מדרג המשקלים ביניהן נותר בעינו. לאורך כל התהליך הפרשני, משקלה של הלשון הרגילה כבד יותר ממשקלה של הלשון החריגה.
הנה כי כן, עולה הצורך בגיבוש עקרונות שיהיו לעזרו של הפרשן במלאכתו ליצירת המתחם הלשוני. עקרונות אלו יהיו העדשה, אשר דרכה ייבחן הפרשן את האופציות הלשוניות העולות מלשון החקוק. מבעד לעדשה זו, יבחין הפרשן במשקלה המדויק של כל אפשרות לשונית.
רק בתום הענקת המשקל הראוי לכל האפשרויות הכלולות במתחם הלשוני, יוכל הפרשן לעבור אל השלב השני - שלב גיבושה של תכלית החקיקה. שלב זה ייעשה, כאמור, אגב עימות בין האפשרויות הלשוניות לבין התכליות הנובעות מהמקורות האחרים.
עקרונות המתחם הלשוני הנם כלי חשוב בגיבושה של תכלית החקיקה. בלעדיהם תהיה האפשרות ה"עמומה" בעלת משקל זהה לאפשרות ה"ברורה". כל טשטוש בהבחנה בין האפשרות ה"טבעית" לאפשרות ה"חריגה" יפגע במלאכת גיבוש תכלית החקיקה, שהרי זו מאופיינת בעימות בין שלל התכליות הרובצות למרגלותיו של החקוק.
עקרונות המתחם הלשוני, כשלב הראשון בפרשנות דיני המסים, ישאפו להרמוניה נורמטיבית עם השלב השני - גיבוש תכלית החקיקה. יחדיו הם ישקפו נאמנה את המטרה, אשר דבר החקיקה נועד להגשים.

לשון בני אדם
דיני המס הם דינים פיסקליים. משמעותה של כל הוראת חוק פיסקלי היא זו המתבקשת מלשון בני אדם רגילים. המשמעות הלשונית, המתפרשת מ"לשון בני אדם רגילים", תהא האופציה הטבעית המתבקשת מלשון החקוק. במילים אחרות, בבוחנו את משקלן של האופציות הלשוניות, יעניק הפרשן משקל כבד יותר לפירוש הנגזר מלשון בני אדם רגילים.

פירוש הגיוני
חזקה על משמעות לשונית הניתנת למונח, הגדרה, או דיבור אחר, על פי השכל הישר או ההגיון הבריא והפשוט, כי תהיה נכונה.

הוראות מילוניות
בבואו לקבוע מהי המשמעות הלשונית של החקוק, ייתקל לעתים הפרשן בלשון רב משמעית ועמומה. במקרה כזה, על הפרשן להסתייע באמצעים שונים לשם הבנת הלשון הכתובה. אחד האמצעים החשובים העומדים לרשותו הוא המילון.
החזקה שההוראה המילונית משקפת את לשון בני האדם ה"רגילה" הינה חזקה כבדת משקל, אם כי בלתי לא ניתנת לסתירה. יש וההוראה המילונית הינה מיושנת ולא מעודכנת למציאות הרווחת, ויש שההוראה המילונית חדשנית יתר על המידה, עד שאינה שגורה בפיהם של בני האדם. כאשר הפרשן נתקל במקרים קיצוניים עליו להשתמש בשיקול דעתו, ולהכפיף את ההוראה המילונית למושגים היוצקים את לשון בני האדם הטבעית והרגילה.

הגדרות בחקוק
ביטויים ומונחים, המופיעים בהוראות שונות של אותו חקוק, יהיו בעלי פירוש זהה. ניתן אף להניח, כי למונח המופיע בחקוקים שונים יש אותו פירוש, או למצער, פירוש דומה.
החזקה, כי ביטויים ומונחים, המופיעים בהוראות שונות של אותו חקוק, יהיו בעלי פירוש זהה, היא חזקה הניתנת לסתירה. חזקה זו נסתרת כאשר לכל אחת מההוראות בהן מופיעים המונח או הביטוי הדומה, יש תכלית שונה.
בדרך כלל, כשהמחוקק משתמש באותו חוק, ולא כל שכן, באותו סעיף, בשתי מלים שונות, ייטה המפרש להסיק שהוא עשה כך בגין השוני שביניהן, אך הדבר אינו תמיד כך, ואין לייחס חשיבות יתירה לעניין ריבוי הביטויים בהם השתמש המחוקק. קיימים מקרים רבים בהם יש למלה יותר ממובן אחד, וישנם גם מקרים רבים, שאותו מושג ניתן לביטוי על ידי מלים שונות.
כאשר הגדיר המחוקק מונח פלוני, גוברת הגדרתו על ההגדרה המילונית. כותרת השוליים תורמת להבנת החוק, אולם אין בה כדי להטות מילים פשוטות מהקשרן וממשמעותן. באין הגדרה מיוחדת בחקוק מסוים, מניחים שהמחוקק דיבר בלשון בני אדם והתכוון למונחו המקובל של המילה.
כל חוק והגדרותיו, כל חוק ומטרותיו. אין הכרח, כי משמעות או פירוש של מונח בחוק מסוים יהיה כמשמעותו או כפירושו בחוק אחר שמטרותיו שונות. כלל זה הנחה במקרים רבים את בית המשפט, שהעדיף להבחין בין מונחים דומים שנקבעו בחקוקים שונים, והחליט לא להחיל את המשמעות שהייתה לאותו מונח בחקוק פלוני על מונח דומה בחקוק פלמוני.

תכלית החקיקה וגיבושה
כלל גיבוש תכלית החקיקה הוא לב ליבו של תהליך הפרשנות התכליתית. "זהו כוכב הצפון של הפרשנות, והציר עליו היא סובבת. זהו "עקרון העל" של הפרשנות. כלל זה מופיע בפסיקתם של בתי המשפט בישראל ומחוצה לו. והוא העיקרון היסודי לכל פרשנות חקיקה".
כל חקוק טומן בחובו שלל רב של תכליות ברמות שונות. ממגוון תכליות אלה, על הפרשן לגבש את תכלית החקיקה. כאשר כל התכליות מובילות לאותה משמעות לשונית, מלאכתו של הפרשן בגיבושן תהיה טכנית וללא כל קושי. ברם, לעתים תתגלה סתירה בין התכליות השונות. במקרה זה יצטרך הפרשן להכריע בסתירה זו בעזרת שיקול דעתו השיפוטי.

תכלית החקוק
תכלית החקוק היא המטרה, הערכים, המדיניות והאינטרסים שהחקוק המסוים נועד להגשים. ודוק, תכלית החקוק אינה מתייחסת למשמעות מילות החוק. היא אינה מפרשת את החוק, אלא מצביעה על המציאות שהחוק נועד לשרתה. תכלית החקוק אינה הפירוש לחקוק, כי אם המגמה שהחוק מבקש להטוות.
יש, ותכלית החקוק אינה מבוטאת באופן ברור על ידי לשון הטקסט. לעתים, לא עשה המחוקק את מלאכתו כראוי, ולעתים, הצעת החוק השתבשה במסעה בין ועדות הכנסת השונות. קושי במציאת תכלית החקוק הינו קושי טכני בלבד, ואל לו לקושי זה להרתיע את הפרשן מחיפוש אחר תכלית החקוק.

כוונת המחוקק
כוונת המחוקק מוגדרת כמטרה, הערכים, המדיניות והאינטרסים, אשר חברי הרשות המחוקקת ביקשו מבחינה סובייקטיבית להגשים בדבר החקיקה. מגמת הפסיקה כיום היא לפרש חוקים בדרך שתביא לכלל ביטוי את כוונת המחוקק, הגם שלא תמיד השכיל לבטאה כהלכה בניסוח החוק.
כמו תכלית החקוק, גם כוונת המחוקק אינה מתפרשת על פי הוראתו הלשונית של החקוק. כוונת המחוקק אינה נמצאת במילות החקוק פשיטא, אלא בכוונה הסובייקטיבית אותה נתכוון להשיג. תפישתו של המחוקק בחקיקת הנורמה כלפי מהותה של הנורמה משקפת את כוונת המחוקק.
לא תמיד מחייבת המשמעות המילולית של ביטוי. יש לבדוק את כוונת מתקין התקנות. ביטוי, המופיע בחוק כלשהו, יפורש קודם כל מתוך החוק עצמו, לפי מטרתו החקיקתית. אין לפרש חוק על דרך הצמצום או על דרך ההרחבה, אלא יש לתת לו משמעות הגיונית וטבעית כדי להגשים את מטרתו.
כאשר סעיף אינו ברור על פי לשונו, יש לפרשו לאור המטרה של החוק ומסעיפיו בכללותם. מותר לתת פירוש על פי מטרת התחיקה, תוך העדפתה על פני פירוש מילולי אשר יחטיא מטרה זו.
על כוונת המחוקק ניתן ללמוד גם מתוך האקטים התחיקתיים אותם בוחר המחוקק לבצע. מקרה מובהק הוא תיקון בנוסח החקוק. מאחורי כל שינוי חקיקה עומדת כוונה ספציפית של המחוקק לתיקון נורמטיבי. בבואו ליתן משמעות משפטית לשינוי בחוק, על הפרשן לאתר את כוונת המחוקק הניצבת מאחורי השינוי.

תוכן כלכלי בחוקים פיסקליים
דיני המס הם חוקים פיסקליים, הבאים לעולם על רקע כלכלי-חברתי, ומתוך צורך להגשים מטרות סוציו-אקונומיות. על כן, ראוי להם שיתפרשו על פי עולם נורמטיבי זה. על רקע החקיקה הפיסקלית בישראל בולט ייחודם של דיני המס כאמצעי המגשים תפישה של שוויון חברתי.
על הפרשן הבא לפרש את דיני המס לשאת עמו את מטען האינטרסים הכלכליים שבדיני המס, כאשר הינו צועד בנתיבי הפרשנות התכליתית. כשם שאדם לא יכרות את הענף שעליו הוא יושב, כך משמעות משפטית נכונה בדיני המס לא תסתור לעולם את יסודותיה הכלכליים.

יישום התוכן הכלכלי בפסיקה
אחד התפקידים החשובים של דיני המס הינו בעצם היותם אמצעי לחלוקת עושר החברה. על האופן בו דיני המס מחלקים את משאביה הכלכליים של החברה קיימות שתי מגמות -
א. חלוקת העושר צריכה לעמוד בסטנדרטים של צדק ושוויון. מגמה זו נובעת מערכיה הכללים של החברה והשיטה המשפטית הנוהגת, והינה מקור נפרד ועצמאי המלמד על תכלית החקיקה.
ב. חלוקת עושר צריכה להיות יעילה מבחינה כלכלית. זוהי המגמה הצומחת מתוך הרקע הכלכלי שלאורו נוצרו דיני המס. מהותה של מגמה זו רואה במס מכשיר הנועד להגדיל את התועלת החברתית הכוללת. מגמה זו בולטת לעתים על פני החקוק, ולעיתים נחבאת היא אל בין השיטין. בבואו ליישם את עקרונות הפרשנות התכליתית, על הפרשן להיות רגיש להימצאותה של מגמה זו, שכן פסיחה עליה תנתק את הוראת המס מיסודות היווצרותה הכלכליים.

ההרמוניה החקיקתית
דבר חקיקה אינו יצירה חד-פעמית של מחוקק ארעי. כל חוק הוא חוליה אחת בשרשרת חקיקה הנתמכת על יסודות המשטר והמשפט. החוקים כולם יוצרים את מערך החקיקה בשיטת המשפט. ממהותו ומאופיו של מערך חקיקה זה ילמד הפרשן הבא לפרש דבר חקיקה.
עקרון ההרמוניה החוקתית הינו עקרון חובק עולם ורחב היקף. בעקבות השתרשותו העמוקה בשיטת המשפט בישראל, הוא יושם פעמים רבות בפסיקת בתי המשפט בישראל. בפסקה זו ננסה למלא בתוכן עקרון חשוב זה על ידי מספר כללים מרכזיים והנחות כפי שהוטוו במהלך השנים בפסיקת דיני המס של בתי המשפט השונים.

ההשוואה בין שני סעיפי חוק
חוקים אינם סותרים זה את זה. זוהי ההנחה העומדת בבסיס תיאורית ההרמוניה הנורמטיבית שתוארה לעיל.
הפסיקה קבעה כללים לברירת הדין כאשר מתגלעת סתירה פנימית בין הוראות שונות שבחוק, או כאשר יש שוני במשמעות של מושג דומה בסעיפים שונים. אין זה רצוי, כי שני סעיפים של חוק אחד יפורשו בצורה שונה ללא הוראה מפורשת או נסיבות מיוחדות אחרות.
כאשר ביטוי לשוני מאפשר פרשנות, היוצרת אחידות עם משמעותו של הביטוי במקום אחר בחוק אך מביאה לתוצאה בלתי סבירה, יש להעדיף פרשנות אחרת, היוצרת תוצאה סבירה והמגשימה את מטרות החוק, גם אם נגרם חוסר אחידות עם משמעותו של הביטוי במקום אחר בחוק.
שני סעיפים בחוק, אשר ניתן לפרשם כסותרים זה את זה, אך אפשר ליתן להם פירוש כזה, שלא יביא לסתירה, יעדיף בית המשפט את הפירוש השני.

הוראה כללית והוראה מיוחדת
הוראת חוק מיוחדת גוברת על הוראה כללית. כאשר בהוראה מיוחדת יש כלל ויש יוצא מן הכלל, אין לחפש יוצאים מן הכלל נוספים לקבועים בה.
יש להעדיף הוראת חוק מיוחדת לעניין מסוים על פני הוראת חוק כללית החופפת אותו עניין. כאשר קיימת בחוק הגדרה מיוחדת למונח מיוחד, היא הקובעת, בהיותה עדיפה על מה שניתן להסיק מהגדרות של מונחים רחבים יותר. בכלל פרשני זה יש לעשות שימוש זהיר ביותר, פן תפגע כוונת המחוקק.

הוראה פרוצדורלית והוראה מהותית
שימוש נכון בכלל הפרשנות, המעדיף תחולתה של נורמה מיוחדת על פני נורמה כללית, מוטלה בזיהוין המדויק של הנורמות העומדות בפני הפרשן. מקום שבו ישלול דין ספציפי תחולתה של נורמה כללית, לא ינחנו במקום, שבו יתנגש אותו דין מיוחד עם נורמה כללית אחרת.
בחקיקה הישראלית בכלל ובדיני מסים בפרט, קיימים הבדלי עוצמה בין ההסדרים הסטטוטוריים השונים. הבחנה אחת הרלוונטית לעניינינו היא בין הוראות פרוצדורליות לבין הוראות מהותיות.
הוראות פרוצדורליות נועדו לסייע לרשויות בגביית תשלומי המס ובאכיפת ההוראות הפיסקליות השונות. מהותם של הסדרים אלו היא בהקניית אמצעי עזר מנהליים לרשות, המקלים על מלאכת הגבייה. בכלל אלה מצויות, למשל, הוראות חוק, שמכוחן יכולות הרשויות להתנות את השלמתן של עסקאות במקרקעין בפירעון חוב המס.
מול ההסדרים הפרוצדורליים-אכיפתיים הנ"ל, עומדים ההסדרים הסטטוטוריים המהותיים. הסדרים אלו הינם חלק אינטגרלי ממערכת הדינים המהותיים המעצבים את המשטר החוקתי בישראל. כאמור, יש הבדלי חשיבות בין שני סוגי ההסדרים והפרשן יצטרך ליתן דעתו על כך.

הדין המהותי ודיני המיסוי
הקניין בנכסים הוא פועל יוצא של דיני הקניין. מיסוי נכסים נקבע על פי דיני המס. כאשר נוצרת סתירה בין דיני הקניין לדיני המס, יש להכריע איזה דין להעדיף במיסוי הנישום.

היחס בין חקיקה ראשית לחקיקת משנה
פקודת העיריות היא חקוק ראשי. צווי הטלת הארנונה וחוקי העזר העירוניים הם חקיקת משנה, וככאלה, עומדים לרשותו של הפרשן קווים מנחים נוספים בבואו ליישמם. אין תוקף חוקי לחקיקת משנה אשר סותרת חקיקה ראשית.
חזקה על חקיקת המשנה, שאינה סותרת חקיקה ראשית, כי היא אינה חורגת מהסמכות, שנמסרה למחוקק המשנה, כי היא סבירה, וכי נבעה מהפעלת שיקול דעת עצמאי. כאשר הוראות של חוק עזר או של צו הטלת הארנונה הן בניגוד להוראות חוק, הן משוללות תוקף חוקי והן בטלות מעיקרן.

ההיסטוריה החקיקתית
ההיסטוריה החקיקתית היא עברו הפרלמנטרי של דבר החקיקה. היסטוריה זו היא ההצעות של ועדות השונות שקדמו לחקיקה, היא הצעת החוק, הקריאות הראשונות, דיוני הוועדה וכל מקור אחר היכול לשפוך אור על ההיסטוריה הפרלמנטרית של חקוק.
מההיסטוריה החקיקתית ילמד הפרשן על כל המגמות, ברמות ההפשטה השונות אשר עמדו ביסוד חקיקת המס.
על השימוש בהיסטוריה החקיקתית במלאכת גיבוש תכלית החקיקה אין תמימות דעים בפסיקת דיני המס בישראל. ברוב פסקי הדין, אימץ בית המשפט את הגישה הסוברת שהפנייה להיסטוריה החקיקתית מותרת בכל הנסיבות, בין אם משמעות החוק נראית ברורה בקריאה ראשונה ובין אם לאו. במספר פסקי דין נקבע, כי התכלית העולה מההיסטוריה החקיקתית הינה מיותרת אם אין עיגון ממשי בלשון החקיקה.

הרקע החברתי והתרבותי
דבר חקיקה נחקק על רקע הנחות תרבותיות וחברתיות, המקובלות על בני אותה חברה. הנחות אלו מסייעות לפרשן בגיבושה של תכלית החקיקה. לעתים יתקל הפרשן בתפישות חברתיות ותרבותיות, שאינן תקפות עוד, אולם הן משתקפות מדבר החקוק. כובד משקלה של מערכת חברתית ותרבותית ארכאית, המונחת בבסיס החקוק, יהיה קטן יחסית למקורות אחרים במלאכת גיבוש תכלית החקיקה.
חוק הוא יצור החי בסביבתו, ומכאן שהתפישה התרבותית החברתית השרירה וקיימת כיום, היא זו שתיצור את הקרקע לקליטת הפירוש לחוק. תפישה חברתית ותרבותית ישנה עשויה ללמד את הפרשן על רקעו ההיסטורי של החקוק ועל כוונת המחוקק. עם זאת, יעניק הפרשן משמעות רבה יותר לתשתית החברתית תרבותית כפי שעולה ביום מתן הפרשנות.
דברים אלה נכונים ביתר שאת בנוגע לפרשנות דיני המס, שהרי דיני המס נוצרים מתוך צרכים חברתיים. כל חקוק מס הוא אמצעי לקידומה של חברה ולהגשמת מטרותיה החברתיות. אין לקיים מדינה מודרנית, ובעיקר מדינת סעד מודרנית, בלא מסים. מס אינו עונש. מס אינו פגע רע שיש לדכאו. מס הוא צורך חיוני שיש לקיימו. על כן, בפירוש דיני המס, השימוש ברקע החברתי והתרבותי אינו אמצעי פרשני בעלמא, כי אם ציר חשוב ומהותי בדרך לגיבוש תכלית החקיקה ומציאת המשמעות הנכונה לחקוק.