הפטור ממס שבח לדירת מגורים

הפטור ממס שבח לדירת מגורים – מושכלות יסוד

מבוא

הפטור ממס שבח, הניתן לדירת מגורים, הוא מקלט המס הנפוץ ביותר בקרב כל שכבות האוכלוסייה בישראל. רווחת בציבור הדעה, כי מכירה של דירת מגורים פטורה ממס. רבים וטובים שילמו על כך ביוקר. הדרך לפטור המיוחל עוברת במבוך של סעיפי חוק רבים, ומי שאינו בקי בשביליו, עלול לאבד את דרכו. קבלת פטור ממס שבח במכירה של דירת מגורים הריהו כמרוץ משוכות. על מנת לקבל את הפטור המיוחל, יש לעבור את כל המשוכות בהצלחה. הנכשל במעבר של משוכה אחת נכשל במרוץ כולו.
ביהודה בשומרון ובחבל עזה חל חוק מס שבח על אזרחים ישראליים. אזרח ישראלי, הקונה או מוכר דירה באזור רואים אותו כאילו מכר דירה בישראל. חוק מס שבח חל רק על מכירת דירה בישראל. מכירת דירה בחו"ל כפופה לפקודת מס הכנסה.
בדיני המס קיימים מיני פטור שונים. לעניין הפטור ממס במכירה של דירת מגורים, ניתן להבחין בין פטורים אמיתיים לפטורים מדומים.

הפטור האמיתי

הפטור האמיתי הוא פטור, המוקנה לנישום מחבות במס פלוני, אשר מוטל עליו באותו חיקוק או בחיקוק אחר. כך למשל, פוטר פרק חמישי 1 לחוק מס שבח את הנישום מהחבות במס שבח מקרקעין על השבח, קרי רווח ההון, שנוצר מיום רכישת דירת המגורים ועד ליום מכירתה. גם סעיף 61 לחוק מס שבח מקנה למוסד ציבורי פטור ממס שבח במכירת זכות במקרקעין, ובכלל זה במכירה של דירת מגורים. תקנה 20 לתקנות מס רכישה מקנה הנחה ממס רכישה, ותקנה 21 מקנה פטור מלא. כאשר רשות פלונית מפקיעה מקרקעין ומשלמת תמורתם לבעלים, נהנה הנישום מפטור של 50% ממס השבח המוטל על המכירה הכפויה.

הפטור המדומה

הפטור המדומה אינו פוטר את הנישום מהחבות במס, אלא דוחה את תשלומו למועד אחר. כך למשל, "פוטר" סעיף 67 לחוק מס שבח את הנישום מהחבות במס שבח בחלוקת זכויות במקרקעין בין השותפים באותם מקרקעין. חלוקת זכויות במקרקעין בין שותפים היא למעשה עסקת חליפין, הנעשית בין שותפים באותם מקרקעין, ואלמלא הוראת סעיף 67 הייתה עסקת חליפין זו חייבת במס. הפטור האמור אינו פטור אמיתי, משום שעם מכירת אותן זכויות במקרקעין בעתיד, יחויב הנישום בתשלום מס השבח בגין רווח ההון שנוצר מיום רכישת הזכות ביחד עם שותפיו ועד ליום מכירתה. סעיף 67 דן בזכויות במקרקעין, ובכלל זה בדירות מגורים.
דוגמה אחרת לפטור מדומה ניתן למצוא בהוראת סעיף 62 לחוק מס שבח, הפוטרת העברה ללא תמורה של זכות במקרקעין מאדם לקרובו, והיא חלה גם על העברה ללא תמורה של דירת מגורים מאדם לקרובו. סעיף 62 הנ"ל "פוטר" לכאורה את הנישום מהחבות במס שבח בגין השבח שנוצר מיום רכישת הזכות במקרקעין ועד להענקתה במתנה לקרוב, אולם למעשה הוא דוחה את מועד תשלום המס עד למועד, שבו ימכור מקבל המתנה את הזכויות במקרקעין שקיבל, ואז יחויב במס שבח בגין השבח שנוצר מיום רכישת הזכות במקרקעין בידי נותן המתנה ועד ליום שבו תימכר הזכות במקרקעין על-ידו.
בצד שתי דוגמאות אלה קיימות הוראות נוספות המקנות "פטור מדומה" לנישום המוכר זכות במקרקעין ובכללן דירות מגורים.

אופי הפטור

הפטורים ממס עשויים לנבוע מסיבות שונות, וניתן למיינם על פי אופיים -
א. אופיו של הנישום - "נושא המס". כך למשל, ניתן פטור ממס הכנסה לעיוור על הכנסה מיגיע כפיו. עיוורונו של הנישום מזכה אותו בפטור ממס. כך למשל, ניתן פטור ממס שבח למוסד ציבורי, המוכר זכויות במקרקעין, על שום הגדרתו כ"מוסד ציבורי".
ב. אופיו של הנכס הנמכר - "נשוא המס". כך למשל, ניתן פטור ממס שבח במכירה של "דירת מגורים מזכה". התכונות של "דירת המגורים המזכה" מזכות את הנישום המוכר את הדירה בפטור ממס.
ג. אופיו של "אירוע המס". כך למשל, ניתן פטור מהיטל השבחה בהעברה מכוח דין. בסעיף 1 לחוק הירושה, תשכ"ה1965-, נקבע, כי במות אדם עובר עזבונו ליורשיו. אופיה של ההעברה הוא העילה לפטור.
ד. אופיו של קונה הנכס. כך למשל, ניתן פטור ממס שבח לנישום, המעביר ללא תמורה זכויות במקרקעין למוסד ציבורי. אופיו של קונה הנכס מקנה פטור ממס לנישום, אף-על-פי שהמוסד הציבורי אינו הנישום.
ה. אופיה של פעולה מסויימת. כך למשל, ניתן פטור מהיטל השבחה לנישום המגדיל את דירתו עד לשטח של 120 מ"ר. כך למשל, הפטור השישי ממס שבח מקרקעין ניתן לנישום הקונה דירה אחרת, ורכישה זו יכולה להתבצע שנה לפני אירוע המס של מכירת הדירה נשוא הפטור או שנה לאחריו.
ו. "אירוע פטור". כשם ש"אירוע מס" יוצר את החבות הרעיונית במס של הנישום, יש "אירועי פטור", המבטלים את החבות במס, הנוצרת בשעת אירוע המס. פטור ממס בשל "אירוע פטור" יכול לחול מיום אירוע הפטור ולהבא, ויכול לחול בדיעבד. כך למשל, יש פטור מהיטל השבחה ל"שכונת שיקום", ל"ישובים שהוכרזו" ו"לאזור שיקום". דבר ההכרזה על שכונה כשכונת שיקום, דבר ההכרזה על הישובים או דבר ההכרזה על אזור שיקום הם אירועי פטור.
פטור ממס יכול להינתן כאשר מתקיימות מספר תכונות ביחד. כך למשל, ניתן פטור ממס שבח, פטור מוגבל ממס רכישה ופטור מהיטל השבחה בהעברה ללא תמורה לקרוב. פטור זה משלב את אופיו של אירוע המס, "העברה ללא תמורה", ואת אופיים של הנישום ושל מקבל ההעברה, ה"קרובים".