הפטור ממס שבח לדירת מגורים

הפטור ממס שבח לדירת מגורים - נטל השכנוע נטל הראיה וסדר הטיעון

גורלו של הפטור ממס שבח עשוי להיחרץ לשבט או לחסד בזכותם או בגללם של הנטלים למיניהם. הכרתם של הנטלים חיונית בכל מקרה, שבו מתעוררת מחלוקת בין הנישום לבין מנהל מס שבח בקשר לזכותו של נישום ליהנות מפטור פלוני. ניתן להרחיב ולומר, כי חשיבות הנטלים קמה עם הגשת הבקשה לפטור ממס בעת הגשת ההצהרה בדבר המכירה. פסקה זו באה לסייע בהכרת סוגיית נטל השכנוע, נטל הראיה וסדר הטיעון, כשמחלוקת כזו עולה בפני ועדת הערר.

1. חובת ההוכחה

חובת ההוכחה, כי הנישום חייב במס שבח, מוטלת לעולם על כתפיו של מנהל מס השבח. בהגשת ההצהרה בדבר מכירת זכות במקרקעין על-ידי הנישום, יצא המנהל ידי חובתו להוכיח, כי המוכר חייב במס. נטל הראיה עובר למוכר, המבקש לקבל פטור ממס, כי המכירה שביצע היא בגדר אחד הפטורים הקבועים בחוק, שכן, הפטור ממס הוא היוצא מהכלל לחובה הכללית של החבות במס.

2. נטל השכנוע בזכאות לפטור ממס

"מס" הוא תשלום חובה המוטל על פי דין. "פטור ממס" הוא פטור על-פי דין ממס המוטל על-פי אותו דין או דין אחר. רשות שלטונית רשאית לדרוש מנתיניה, כי ישלמו מסים לקופתה על סמך חיקוק בלבד, המעניק לה זכות זו. נישום אינו זכאי להנחה או לפטור ממס, אלא על סמך חיקוק, המעניק לו זכות זו. בבואה להטיל את המס, מוטלת על הרשות השלטונית חובת ההוכחה, כי נתקיימו כל התנאים, הקבועים בחיקוק, לצורך הטלת המס על הנישום. על הנישום מוטל נטל השכנוע, כי נתקיימו בו תנאי הפטור ממס או ההנחה, משום שהמחוקק שגזר את המס על נתיניו הוא המחוקק שמתיר ממנו.

3. הדיון בפני המנהל

בפני מנהל מס השבח עשויים להתקיים שני מיני דיונים. דיון לפני הוצאת השומה, ודיון במסגרת השגה לאחר הוצאת השומה. בדיונים אלה אמור הנישום לשכנע את מנהל מס השבח, כי מגיע לו פטור ממס שבח. לשם כך, מוטלת על הנישום החובה להמציא למנהל מס השבח את כל המסמכים והתעודות שהוא נדרש להמציא, וכן את כל המסמכים, התעודות והראיות שברצונו להמציא על מנת לשכנע את המנהל בצדקת עמדתו.

4. הדיון בפני ועדת הערר

דחה מנהל מס השבח את השגתו של הנישום, פתוחה בפני הנישום הדרך לערור על החלטת המנהל בהשגה בפני ועדת הערר של מס שבח מקרקעין. ועדת הערר היא ועדה שיפוטית, המוקמת על-ידי שר המשפטים מכוח הסמכות שהוענקה לו בסעיף 89(א) לחוק מס שבח. סעיף 89(ב) קובע, כי לוועדה מוקנות כל הסמכויות המוקנות למנהל. סעיף 89(ג) מקנה לוועדת הערר חלק מהסמכויות, המוקנות לוועדת חקירה. תקנות מס שבח מקרקעין (סדרי הדין בועדות ערר), התשכ"ה - 1965, קובעות את סדרי הדין בערר מס שבח בדרך של החלת חלק מהוראות תקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד - 1984.
בית המשפט העליון קבע, כי לוועדת הערר יש סמכות לקבוע את סדרי הדין. בע"א 85/153 שמחה נגל ואח' נ' מנהל מס שבח נקבע, שהמחוקק הקנה לוועדת הערר שיקול דעת רחב מאד, על מנת למנוע את הצורך להתדיין על-פי סדרי הדין הרגילים, ולאפשר דיון קל, נוח ומהיר, מבלי שיהיה כפוף למגבלות, המקשות על פשטות הדיון בבית משפט רגיל.
ועדת הערר משוחררת מדיני הראיות המקובלים. על הוועדה להחליט בשתי שאלות של סדרי דין - מהו סדר הטיעון בפני הוועדה, ומי מהצדדים יפתח בהבאת ראיותיו. כמו כן, על הוועדה להחליט בדיני הראיות - מי מהצדדים נושא בנטל השכנוע ומי נושא בנטל הראיה.
בסעיף 155 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א - 1961, נקבע, כי "חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער, אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים... חייבים פקיד השומה או הנציב, לפי העניין, להצדיק את החלטתם." סעיף 10 לתקנות בית המשפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), התשל"ט - 1978, קובע את סדר הבאת הראיות, ומתיר הבאת ראיות שהוצגו בהשגה, גם אם ראיות אלו לא היו קבילות בדיון בהליך אזרחי.
בחוק מס שבח ובתקנותיו אין הוראות מקבילות להוראת סעיף 155 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א - 1961, ולהוראת סעיף 10 לתקנות בית משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), התשל"ט - 1978. בע"א 80/755 עקדי נ' מנהל מס שבח נפסק, כי חובת הראיה לכך שהשומה מופרזת, אינה מוטלת על העורר, שכן בחוק מס שבח אין הוראה מקבילה לזו שבסעיף 155 לפקודה. גם בערעורי מס הכנסה חלוקות הדעות בסוגיית נטל השכנוע ונטל הראיה.
ניתן לטעון, כי שוני זה מלמד על שוני בשאלת סדרי הדין והראיות. הגיונה של טענה זו טמון בשוני שבין בית המשפט המחוזי בשבתו כבית משפט לערעורי מס הכנסה לבין ועדת הערר של מס שבח מקרקעין. מנגד, ניתן לטעון, כי יש לשאוף לאחידות בשאלת סדרי הדין. הגיונה של טענה זו טמון בדמיון שבין מס השבח למס ההכנסה.

5. נטל השכנוע ונטל הראיה בדין האזרחי הכללי

נטל השכנוע ונטל הראיה מקורם ב"נטל ההוכחה" burden of proof, הידוע גם כ- onus of proof. ההבחנה אומצה על-ידי בית המשפט העליון מהמשפט האנגלו-אמריקאי בע"פ 49/28 זרקא נ' היועמ"ש. הכלל הוא, כי התובע חייב לשכנע את בית המשפט בנכונות גרסתו, בהתאם לכלל "המוציא מחברו - עליו הראיה". נטל ראשון זה יכונה "נטל השכנוע" the burden of establishing a case. לעתים, עובר נטל השכנוע אל הנתבע, כגון בטענת הודאה והדחה, טענת אחיזה כשורה, טענת הדבר מדבר בעד עצמו וכולי. נטל זה קבוע ויציב מתחילת המשפט ועד לסופו, ואינו עובר מצד לצד כמו נטל הראיה.
"נטל הראיה" - evidence the burden of adducing, משמעו - מי מהצדדים חייב להביא ראיות. נטל זה מוטל בדרך כלל בתחילת הדיון המשפטי על הצד שעליו מוטל נטל השכנוע, והוא עשוי לעבור במהלך המשפט לצד שכנגד, וחוזר חלילה. העברת הנטל נובעת מחמת הודייה של הנתבע, על-פי דין או לאחר שהובאו ראיות לכאורה. בעל דין, הטוען טענה חשובה לעמדתו במשפט, נושא בנטל השכנוע להוכחת אותה טענה. דיני הראיות הולכים אחר המשפט המהותי. הותנה פעלו של דין מהותי בקיומה של עובדה כלשהי, אזי המבקש את עזרת בית המשפט בהסתמך על אותו דין, חייב לשכנע, כי עובדה זו אמנם קיימת.

6. נטל השכנוע ונטל הראיה בערר מס שבח

ככלל, הולכים דיני המס אחר הדין הכללי [י' הדרי וא' אלתר, החקיקה האזרחית בראי דיני המיסים, עיוני משפט י, תשמ"ד 429]. בע"א 84/571 פ"ש חיפה נ' רז נפסק, כי נטל השכנוע מוטל על העורר הואיל, ומעמדו נגזר ממעמדו של תובע בתביעה אזרחית. מנהל מס שבח פועל כרשות מנהלית, והוא מטיל את החיוב במס מכוח דין. לזכותה של רשות מנהלית עומדת חזקה, כי היא פועלת כדין. עורר, התוקף את מעשה הרשות המנהלית מכוח אותו דין, אמור לשכנע את הוועדה בצדקת טענותיו כנגד החיוב שהושת עליו. במילים אחרות, אם ראיותיו של העורר אינן כבדות משקל יותר ומהימנות יותר מראיותיו של מנהל מס שבח, דין הערר להידחות. הנטל הנודד בין העורר לבין מנהל מס שבח הוא נטל הראיה. נטל הראיה לעובדות המקיימות את השומה מוטל על המנהל. נטל הראיה לעובדות המפחיתות את השומה מוטל על העורר. נטל הראיה הראשוני, כי הנישום חייב מס, מוטל לעולם על מנהל מס שבח. סעיף 82 לחוק מס שבח, מסמיך את המנהל לשום עסקה לפי מיטב השפיטה, כשלא נמסרה לו הצהרה על-ידי הצדדים. לא יעלה על הדעת, כי נישום, העורר על החלטה זו בפני הוועדה, יצטרך להביא ראיה, כי לא ערך עסקה. אין ספק, כי במקרה כזה צריך המנהל להביא ראיה מדוע הוא סבור שאדם פלוני חייב בתשלום מס. נטל השכנוע הסופי מוטל על העורר. כאשר מנהל מס שבח עמד בנטל הראיה, והביא בפני הוועדה ראיות, כי נערכה עסקה, אזי אם יהיה משקלן של ראיות העורר שווה למשקלן של ראיות המנהל, יידחה הערר. בהגשת ההצהרה על-ידי הנישום, יוצא המנהל ידי חובת הראיה, כי נעשתה עסקה, וכי המוכר חייב במס. די בארבע "עובדות יסוד" כדי לערוך שומה. פסקה 73(א)(1) לחוק מס שבח מחייבת את המצהיר לכלול בהצהרתו עובדות יסוד אלה -
א. התמורה בעד מכירת הזכות;
ב. תאריך מכירתה;
ג. התמורה בעד רכישת הזכות;
ד. תאריך רכישתה.
ביקש המוכר פטור ממס, עובר אליו נטל הראיה, ועליו להביא ראיות, כי נתקיימו העובדות, הנדרשות לצורך הפטור. הביא העורר ראיות לכאורה, חוזר הנטל לכתפי המנהל. כך למשל, הצהרת המוכר בדבר מקורות המימון לרכישת הדירה הנמכרת ערוכה כתצהיר, ומהווה ראיה לכאורה לנכונות האמור בה. התצהיר מעביר את נטל הראיה למנהל ועליו להוכיח, כי המוצהר בו כוזב. משלא מתייצב המצהיר לחקירה נגדית, ניתן להתעלם מתצהירו.
כאשר המנהל טוען לעובדות שונות מאלה, שעליהן הצהיר הנישום, עובר נטל הראיה אל כתפי המנהל, עמ"ש 83/33 חברת הנכסים של השופרסל נ' מנהל מס שבח.
נישום, המבקש פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים, חייב להוכיח את זכותו לפי הוראות הסעיפים 49א ו49-ב לחוק מס שבח. נטל השכנוע, כי המבקש אינו זכאי לפטור על פי הוראות סעיף 49ו לחוק מוטל על המנהל, וקיומו של חשד אין בו די כדי לשלול את זכויותיו של האזרח, עמ"ש 83/525 הגואל נ' מנהל מס שבח.
על המנהל לדרוש מהמוכר ראיות התומכות בגרסתו, כי רכישת הדירה מומנה בהלוואה. בהעדר ראיות אחרות, חייבת ועדת הערר לתת אמון בעדותו של המוכר, עמ"ש 83/703 דהן נ' מנהל מס שבח.
מקרה "כגן"
בעמ"ש 86/187 כגן נ' מנהל מס שבח נערכה ההתקשרות הראשונה לגבי הדירה בזיכרון הדברים שנערך ב-28.10.83 בין המוכר לבין אבי העוררת. בזיכרון הדברים התחייב המוכר למכור את הדירה לעוררת בסכום 17,500$, ושולם סך של 3,000$. עם חתימת ההסכם שילם האב למוכר את ייתרת המחיר. העוררת התגוררה בירושלים ומעולם לא התגוררה בדירה. ביום 12.12.85 נמכרה הדירה תמורת 25,000$. בבקשה לפטור ממס שבח הצהירה העוררת, כי קיבלה את הדירה במתנה מאביה פרט ל1,000,000- ש"י, שהוצאו מחסכונותיה. ההצהרה הוגשה כשומה עצמית, אך לא צורף טופס סמ7968/, ובו דרך חישוב סכום המס המגיע, ולא פורטו בה הניכויים הנדרשים, אולם צוין, כי מכיוון שמבוקש פטור ממס שבח לא פורטו הניכויים. הדירה נמכרה לאחר שהאב נקלע למצב כלכלי קשה, והבת וחתנה ראו את מצוקתו והחליטו לשלם את החובות. את ההפרש בין 25,000$, שנתקבלו בעד הדירה, לבין מחיר הרכישה התחייב האב להחזיר לבתו כשיהיה ביכולתו, אך טרם עשה כן.
נפסק, כי על-פי הפרטים, שסיפקה העוררת עצמה, ניתנה לה הדירה במתנה מאביה, והיא לא שימשה דרך קבע למגוריה במשך שלוש שנים מיום שהייתה לבעלת הדירה. לפיכך, סירובו של המשיב להעניק לעוררת את הפטור המבוקש היה מוצדק. מכיוון שלא צורף להצהרה טופס סמ7968/ ובו דרך החישוב של המס המגיע, לא היה מקום להתייחס להצהרה כאילו הוגשה לפי פסקה 73(א)(2) לחוק מס שבח. הודעת השומה הוצאה הרבה לאחר הזמן הנקוב בפסקה 78(א)(1) לחוק, איחור בהוצאת שומת המס אינו פוסל אותה, ואינו משפיע על חובת העוררת לשלמו. לאחר הגשת ההשגה ותצהירי העוררת ואביה, אך הדברים הסתמיים שנאמרו בתצהירים, אינם שקולים כנגד ההצהרה בבקשת הפטור. פסקה 49ו(ג)(1) לחוק מס שבח אינה יוצרת הגדרה חלוטה של מתנה, אלא יוצרת הרחבה של המונח "קבלת דירה במתנה". העובדה, שהכסף ניתן שלושה ימים לאחר רכישת הדירה, אינה שוללת את החלת סעיף 49ו במקרה הנוכחי. הערר נדחה ונקבע, כי המשיב יכיר בניכויים המותרים על פי סעיף 39 לחוק מס שבח, דבר שלא נעשה בשל אי-הגשת דרישה מתאימה על-ידי העוררת עקב הבקשה לפטור.
עוד נפסק, כי נטל ההוכחה שהעוררת התגוררה בדירה לפחות למשך שנה אחת מוטל על העוררת. כאשר קבע המחוקק בסעיף 49ו(ג) לחוק מס שבח, כי "יראו את קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה, בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה, כקבלתה במתנה", התכוון ל50%- ממחיר הדירה כפי שנקבע על-ידי המשיב. העובדה, כי אבי העוררת נתן לה כספים במתנה, שמקורם בהלוואה, אינה גורעת מאופי העברת הכספים כ"מתנה" ככלל וכמתנה לעניין סעיף 49ו בפרט. נטל השכנוע, כי העוררת התגוררה בדירה פשוט בעיקרו. על-ידי הצגת קבלות בדבר תשלומים ששולמו לחברת החשמל או אישור בדבר הצריכה בתקופה הרלבנטית או אישור בדבר צריכת המים, יכלה העוררת לעמוד בנטל זה.
בעמ"ש 87/608 גינדי נ' מנהל מס שבח התגורר העורר עם הוריו ובאותו זמן עבד והשתכר כ25,000-$. העורר רכש דירה שעלתה 29,800$. נפסק, כי נטל הראיה הוא על המבקש פטור לפי סעיף 49ו. על המבקש להוכיח, כי לפחות מחצית ממחיר הדירה מומן ממקורותיו, שאינם בבחינת הלוואה. על מנהל מס שבח לשכנע, כי אין המוכר זכאי לפטור.
בעמ"ש 88/136 מעונות ח.מ.ש בע"מ נ' מנהל מס שבח דחה המנהל את המחיר החוזי של העסקה כפי שהוצהר על-ידי העוררת. משלא נסתרו עדויות העוררת בערר, נקבע, כי המנהל לא הרים את נטל הראיה המוטל עליו, שהמחיר החוזי נמוך משווי השוק. לו היה המנהל ממציא ראיות לטענתו, היה עובר הנטל לכתפי העורר. מאחר שהמנהל לא המציא ראיות מפריכות, לא עמד בנטל השכנוע.
מקרה "סבן"
בעמ"ש 88/266 סבן נ' מנהל מס שבח רכש העורר ביום 10.07.87 דירת מגורים תמורת 13,600 ש"ח, וביום 21.09.87 מכרה תמורת 28,800 ש"ח. העורר השיג על השומה, ונדרש להוכיח, כי לפחות 50% משווי הרכישה שולם מכספו ולא מכספים שקיבל במתנה. העורר המציא תצהירים מאביו ומאחיו, בהם נאמר, כי הדירה נרכשה מחסכונותיו של העורר ומהלוואה אותה קיבל מאביו. למרות המצאת תצהירים אלה, דחה המשיב את ההשגה. בעדות אחי העורר, חזר על הנאמר בתצהירו, ונחקר בחקירה נגדית על-ידי באת כוח המשיב ועל-ידי חברי הוועדה. בא-כוח העורר ביקש להעיד גם את אבי העורר. משלא הופיע האב במועד שנקבע להוכחות, ביקש לדחות את הדיון לישיבה נוספת. לאחר מכן חזר בו מבקשתו והודיע, כי אלה עדיו. באת-כוח המשיב הודיעה, כי היא מבקשת להעיד פקידת מס שבח, ולצורך כך לדחות את הדיון לישיבה נוספת. לאחר מכן חזרה בה מבקשתה והודיעה, כי אלה עדיה.
נפסק, כי חובת ההוכחה שהנישום חייב מס, מוטלת לעולם על מנהל מס שבח. משהצהיר הנישום, כי מכר זכות במקרקעין, חל סעיף 6 לחוק מס שבח הקובע, כי מס שבח מקרקעין יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין. בהגשת ההצהרה על-ידי הנישום, יצא המנהל ידי חובתו להוכיח, כי המוכר חייב במס. נטל הראיה עובר למוכר המבקש לקבל פטור ממס, כי המכירה שביצע היא בגדר אחד הפטורים הקבועים בחוק, שכן הפטור ממס הוא היוצא מהכלל לחובה הכללית של תשלום המס. בסעיף 49א לחוק נקבע במישרין תנאי אחד בלבד, שאותו חייב המוכר להוכיח - כי מכר את כל זכויותיו בדירה. התנאי העקיף הראשון בסעיף 49א לחוק מצוי במונח "דירת מגורים" הנזכר בסעיף זה. ההגדרה "דירת מגורים" קבועה בסעיף 1 לחוק, ובה ארבעה תנאים, החייבים להתקיים ותנאי אחד שלילי, שאסור שיתקיים. המוכר חייב להוכיח את כל חמשת התנאים. התנאי העקיף השני בסעיף 49א הוא הכפפתו לתנאים של סעיף 49ב. בסעיף זה, ארבעה סעיפי משנה, וכל אחד מהם בנפרד מקנה פטור למי שעומד בתנאיו. המבקש פטור, חייב להוכיח את כל התנאים, שנקבעו באחד מסעיפי המשנה. הוכיח המוכר, כי עמד בכל תנאי ההגדרה של סעיף 49א ושל אחד הסעיפים הקטנים של סעיף 49ב, הרים את נטל הראיה המוטל עליו, והוא זכאי לפיכך לקבל את הפטור.
סעיף 49ו לחוק מס שבח קובע את היוצא מן הכלל לכללי הפטור, כפי שנקבעו בסעיף 49א במישרין ובעקיפין. השאלה, שיש להשיב עליה כאן היא - על מי מוטל נטל הראיה בקשר לסעיף זה? נטל הראיה עובר לנישום המבקש פטור, ועליו להוכיח, כי הוא זכאי לפטור - כיוצא מהכלל לחובה של תשלום המס. השאלה היא: האם על אותה דרך עובר נטל הראיה אל מנהל מס השבח, המבקש לשלול את הפטור, והאם עליו להוכיח, כי נישום, שעמד בתנאי סעיף 49א, אינו זכאי לפטור - כיוצא מהכלל לזכותו לפטור? סעיף 49ו חל על מכירת דירה, שהמוכר קיבל אותה במתנה. המקבל דירה במתנה, אינו זכאי למכרה בפטור ממס לפני תום "תקופת צינון". משך התקופה משתנה בהתאם לנסיבותיו האישיות של המוכר ולפי הוראות סעיף 49ו. "תקופת הצינון" הארוכה ביותר היא בת ארבע שנים. לפיכך, קבע המנהל בטופס סמ6967/, הוא טופס ההצהרה לצורך קבלת פטור ממס בדירת מגורים, את סעיף י"ב, הדורש ממבקש הפטור לפרט את מקורות המימון לרכישת הדירה הנמכרת, אם זו נרכשה תוך ארבע שנים לפני מכירתה. המקבל דירה במתנה ומוכרה לפני תום "תקופת הצינון" חייב במס. לפיכך, המוכר דירה בטרם חלפו ארבע שנים ממועד רכישתה, מעלה על עצמו את החשש, כי "תקופת הצינון" שלו טרם חלפה. פרטי מקורות המימון לרכישת הדירה הנמכרת באים ללמד את המנהל אם המוכר קיבל 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה. טופס סמ6967/ ערוך כתצהיר, נחתם בידי המוכר, והינו ראיה לכאורה. התצהיר מעביר, איפוא, את נטל הראיה למנהל, ועליו להוכיח, כי המוצהר בו כוזב. כלל נקוט הוא, כי רשאי בעל דין לחקור את בעל הדין האחר על תצהירו. לא התייצב המצהיר לחקירה נגדית, ניתן להתעלם מתצהירו.
נקבע, כי העורר הוכיח, שהוא עומד בכל תנאי סעיף 49א לרבות תנאי ההגדרה ותנאי סעיף 49ב. העורר אף עשה את התצהיר הנדרש בטופס סמ6967/ לרבות סעיף י"ב בקשר למקורות המימון לעניין סעיף 49ו, ובכך העביר העורר למשיב את נטל הראיה, כי אין העורר זכאי לפטור. דא עקא, העורר לא התייצב לחקירה נגדית על תצהירו. העדות היחידה, שהובאה בקשר להלוואה שנתן אבי העורר לעורר לא הייתה של המלווה או של הלווה, אלא של אחי העורר שאמר: "אינני זוכר כמה הסכום, שאחי לווה מאבי. זה כתוב במסמך. נודע לי, שאחי קיבל הלוואה. אינני זוכר באיזה אופן. או שאחי אמר לי, או שאבי אמר לי". אין די בעדות זו כדי לצאת ידי חובת השכנוע. העורר לא הוכיח, כי הכספים שקיבל מאביו ניתנו כהלוואה ולא כמתנה, ועררו נדחה.
בעמ"ש 92/94 ביליה נ' מנהל מס שבח מקרקעין בנו העוררים על חלקה בבעלותם שתי דירות מגורים. דירה אחת נמכרה ביום 25.07.89 והדירה השנייה נמכרה ביום 31.07.91. המחלוקת העובדתית התמקדה בשאלה, האם בניית הדירה השנייה הסתיימה לפני או אחרי מכירת הדירה הראשונה. חובת הראיה, שבניית הדירה השנייה הסתיימה לאחר ה-25.07.89 חלה על העוררים, וזאת לפי המתכונת המקובלת בתביעה אזרחית. השאלה היא, האם מאזן ההסתברויות הוא כזה, שיש לקבל את גרסת העוררים כמוכחת. תכנון העובדות לצרכי השתחררות מתשלום מס הינו בדרך כלל חוקי, ואם המצב העובדתי האמיתי הוא כזה, שמקנה לאזרח פטור מתשלום מס, אין בכך פגם ואין לראות בכך השתמטות מתשלום מס. לעוררים ניתן פטור ממס שבח מקרקעין לפי סעיף 49ב(2) לחוק מס שבח, ומכאן שהמשיב הכיר בעובדה, כי במועד מכירת הדירה הראשונה לא הייתה לעוררים דירה נוספת שבנייתה נסתיימה. המשיב טען כי פטור זה ניתן בטעות, אולם, בהיעדר ראיה לסתור הניחה ועדת הערר, כי הפטור ניתן כדין. העוררים הציגו בפני ועדת הערר ראיות שונות לחיזוק טענתם. בתצהירו, פירט העורר את התאריכים בהם בוצעו עבודות הבנייה בדירה השנייה, וגיבה אותם במסמכים. ועדת הערר שקלה את מכלול הראיות ואת מהימנות גרסת העוררים, וקבעה, כי גם במקרה בו נתגלו משגים או טעויות בעדות העורר, תוכרע המחלוקת על-פי משקלן הכולל של הראיות שהציגו העוררים לתמיכה בגרסתם. הערר נתקבל ובוטל חיוב העוררים במס שבח מקרקעין.
מקרה "קאופר"
בעמ"ש 87/832 קאופר נ' מנהל מס שבח נפסק, כי חובת ההוכחה שנישום חייב במס מוטלת על הרשות המבקשת לגבותו. משהוכח כי נמכרה זכות במקרקעין, קיים המנהל את חובת ההוכחה המוטלת עליו. ביקש הנישום פטור ממס על פי סעיף מסעיפי הפטור, עובר נטל הראיה אליו, והוא חייב להוכיח, כי נתקיימו תנאי הפטור. לצורך קבלת פטור ממס במכירה של דירת מגורים, חייב הנישום להוכיח, כי מדובר בדירת מגורים כהגדרתה בסעיף 1 לחוק. כן חייב הוא להוכיח, כי המכירה זכאית לפטור ממס על פי הכללים, שנקבעו בפרק חמישי 1. במקרה הנדון לא הייתה מחלוקת בין הצדדים, כי שתי הדירות שנמכרו ענו בזמן מן הזמנים על כל התנאים שבסעיף ההגדרות. המשיב טען, כי ביום המכירה ובסמוך לפני כן, חדלו הדירות מלשמש למגורים או להיות מיועדות למגורים לפי טיבן, משני הטעמים שהובאו לעיל. משהוסכם שהמקרקעין הנמכרים היו במועד כלשהו "דירת מגורים" במשמע, הרימו העוררים את נטל הראיה הרובץ עליהם בבואם לבקש פטור ממס. נטל זה עבר למנהל מס שבח, הטוען, כי ביום המכירה או במועד סמוך לפני כן, חדלו הדירות לענות לקריטריונים של דירת מגורים, ועל כן, אין לפטור את מכירתן ממס.
לעניין השפעת השימוש על מהות הדירה צוטט ע"א 82/668 כורש נ' מנהל מס שבח: "לא השימוש בה כמחסן וכבית מלאכה וגם לא הצהרת המערער לשלטונות מס הכנסה ומס רכוש, כי הדירה היא מחסן ובית מלאכה אין בהם כדי ליצור "ניתוק" הייעוד. ניתוק כזה יוכל להיעשות, רק אם יבוא שינוי באופייה הפיסי של הדירה, וכזה, כאמור לא נעשה". את הביטוי "מיועדת למגורים לפי טיבה" ניתן לבחון בשני היבטים נוספים: היבט משפטי - כפועל יוצא של חוק התכנון והבנייה והיבט טכני. הליכה בתלם ההיבט המשפטי תביא לתוצאות הבאות: יחידה, אשר הוגדרה בהיתר הבנייה כדירת מגורים, אינה משנה את טיבה, אלא, אם שונתה הגדרת השימוש בה בהתאם לחוק התכנון והבנייה. דירה זו היא לעולם "דירת מגורים" לעניין חוק מס שבח מקרקעין; יחידה, שהוגדרה בהיתר הבנייה כ"משרד", והיא משמשת בפועל כדירת מגורים, הינה "דירת מגורים", אולם, אם ביום המכירה חדל המשרד לשמש בפועל כדירת מגורים, ועל פי הגדרתו המשפטית אין הוא מיועד למגורים, ממילא, אין הוא עוד "דירת מגורים". בהיבט הטכני יש לבחון את מצבה של הדירה. אם נעשו בדירת מגורים שינויים יסודיים, שהכשירוה למטרה שונה, היא חדלה להיות "מיועדת למגורים לפי טיבה". אולם, אם הדירה משמשת למטרה שונה מבלי שנעשו בה שינויים, או כאשר השינויים אינם שינויים יסודיים, אין הדירה חדלה להיות "דירת מגורים". במקרה הנדון לא הוכח, כי נעשו בדירה שינויים יסודיים על מנת להתאימה לקונסרבטוריון. התוצאה היא, כי הן לפי המבחן האובייקטיבי, אשר נקבע בהלכת כורש, והן על פי שני ההיבטים הנ"ל, הדירות נשוא ערר זה הנן - דירות המיועדות למגורים לפי טיבן. דירת מגורים חדלה להתקיים, כאשר היא הרוסה במידה כזו, שאופייה אבד לה. יש לאבחן עניין זה, מהמקרה בו נעשו שינויים בדירה, על מנת להתאימה למטרה אחרת. על פי העדויות נקבע, כי הבית היה במצב תקין יותר מספר חודשים לפני מכירתו, מאשר שלושה חודשים לאחר מכירתו. עם זאת אין ספק, כי לאחר שעמד הבית בשיממונו במשך כחמש שנים הידרדר מצבו והלך, והיה צריך שיפוץ יסודי לפני שניתן היה לשוב ולגור בו. צוטט עמ"ש 85/418 דשא נ' מנהל מס שבח, בו נקבע, כי בית מגורים שזקוק לשיפוץ יסודי נשאר עדיין בית מגורים, ועמ"ש 84/271 רפאלי נ' מנהל מס שבח בו נקבע, כי מצבו של בית כחורבה, אינו רלוונטי לעניין היותו מיועד למגורים לפי טיבו. במילון החדש מאת אבן שושן מוגדר: "'חורבה' - בית חרב, שריד של בנין לאחר מפולת". חורבה אינה עוד מיועדת למגורים לפי טיבה, ואינה דירת מגורים לעניין חוק מס שבח מקרקעין. השאלה הנשאלת היא, אם במצבו האמור חדל הבית מלהיות בניין, והפך לבית שנהרס במידה כזו, שאיבד את אופיו כבניין וכדירת מגורים.
בספרי השומה של העירייה צוין, כי הבניין לא ראוי למגורים, ולא מחויב בארנונה מיום 1.4.82. האישור אינו מפרש מדוע לא חויב הבניין בארנונה. באישור צוין אמנם, כי הבניין לא ראוי למגורים, אולם טעם זה אינו מקנה לו פטור מארנונה, שכן גם משרד, חנות ומחסן אינם ראויים למגורים, אולם הם חייבים בארנונה. ייתכן שכוונת הכותב הייתה, כי הבניין קיבל פטור מחיוב בארנונה מכוח סעיף 330 לפקודת העיריות, הקובע כי בניין שנהרס או ניזק במידה שאי אפשר להשתמש בו ואין משתמשים בו, פטור מארנונה. מסקנה זו הינה אפשרית, אולם היא לא הוכחה. מסקנה זו אינה מחייבת את ועדת הערר לקבל את מה שנקבע לצרכי ארנונה, כחל גם לעניין מס שבח. לו התקבלה מסקנה זו, היה בה כדי לתת עדות נוספת בדבר מצבו של הבניין. שונה היה הדין לו הוכח, שהעוררים הם שפנו ביוזמתם לעירייה, והצהירו בפני מנהל הארנונה, כי הם זכאים לפטור מארנונה בהתאם למדדים שנקבעו בסעיף 330 לפקודת העיריות. לו כך היה הדבר, היו העוררים נתפסים בהצהרתם. נפסק, כי יש לראות בבניין כמכיל שתי "דירות מגורים".
הלכת "שניאור"
בע"א 43/87 שניאור נ' מנהל מס שבח חתמה המערערת ביום 29.10.82 בשגרירות ישראל בבוקרשט על הסכם לרכישת דירה מאימה תמורת סך השווה ל110,000- $. על-פי סעיף 4 להסכם "הסך הנ"ל ישולם במעמד חתימת הסכם זה וכנגד קבלת החזקה בדירה. חתימת המוכר על הסכם זה מהווה אישור לקבלת הסך הנ"ל", אולם התברר, שביום חתימת החוזה וגם לאחר מכן לא עבר כל סכום כסף מידי המערערת לידי אימה. באותו יום הוחלפו בין האם לבת המסמכים הבאים: יפוי כוח כללי שנתנה הבת לטובת האם, וצוואה שערכה הבת, ובה ציוותה את הדירה לאימה. הבת נתנה לאימה מכתב, המרשה לה להתגורר בדירה במשך תקופה בלתי מוגבלת, וכן נתנה התחייבות בלתי חוזרת "שלא להשכיר את הדירה, לא למכור אותה ולא להעביר אותה בכל צורה שהיא לאחר, וכן לא למשכן אותה כל עוד האם מעונינת להשתמש בה." ביום 20.8.85 מכרה המערערת את הדירה תמורת סך השווה ל117,000- $. על החוזה חתמה האם על-פי ייפוי כוח כללי. מנהל מס שבח קבע, כי מאחר שהדירה ניתנה במתנה מן האם למערערת, היה עליה להחזיק בדירה על פי הוראות פסקה 49ו(א)(1) לחוק, לפחות שלוש שנים עד למכירה, שאם לא כן אין היא יכולה לזכות בפטור. המערערת טענה, כי לא מדובר במתנה, אלא במימון תשלום הדירה בהלוואה מהאם למערערת. ההלוואה נפרעה בשנת 1985 עם מכירת הדירה. האם הגישה תצהיר, ועו"ד שלמון, אשר טיפל בעסקה בין האם לבת העיד, כי בהלוואה עסקינן. המערערת ואימה לא העידו בפני הוועדה. ועדת הערר קבעה, כי בשעת העסקה לא עבר כל סכום כסף מיד ליד, ולכן קיימת הנחה שבשנת 1982 בוצע מכר ללא תמורה. על העוררת היה מוטל לסתור הנחה זו, ובזה לא הצליחה.
נפסק, כי הנטל להוכחת קיום התנאים האמורים בפסקה 49ו(א)(1) לחוק מונח על כתפי המשיב. המדובר בתנאים, שעם קיומם מוטל החיוב במס שבח על המוכר. נטל הראיה עובר למוכר המבקש לקבל פטור ממס, מן הטעם שעסקת המכירה שביצע נכנסת לגדר אחד מן הפטורים הקבועים בחוק, בבחינת יוצא מן הכלל לחובה הכללית של תשלום מס במכירתה של זכות במקרקעין. אולם, מקום שמבקשים לחזור אל הכלל, היינו, חיוב במס, שב נטל ההוכחה להיות מונח על כתפי המשיב - המוציא מחברו. בענייננו, מדובר במכירת "דירת מגורים" הפטורה מתשלום מס שבח. המנהל טען, כי אין לזכות את המערערת בפטור, שכן הדירה נתקבלה על-ידה במתנה מאימה, וטרם חלפו שלוש שנים מיום הרכישה ועד ליום המכירה. המשיב הרים את הנטל האמור, הואיל ובשנת 1982 לא עבר כל סכום כסף בין האם לבת, עובדה המצביעה על קבלת הדירה במתנה. הדרך בה ניתנת דירה במתנה הוא מסוג העניינים המצויים בידיעתם הבלעדית של הצדדים לעסקה, ואין להכביד על המשיב בעניין נטל הראיה בנושא זה. מערכת העובדות שהתבררה מתיישבת יותר עם קבלת הדירה הנמכרת במתנה, מאשר עם רכישתה מן האם באמצעות הלוואה. מאחר שלא עברו שלוש שנים מן היום שהמערערת נעשתה בעלת הדירה ועד המכירה - יש לחייב את המכירה בתשלום מס שבח.
המסקנה העולה מהלכה זו היא, שאין להסתפק בעדות מפי השמועה, ונישום המעונין להרים את נטל הראיה המוטל עליו או להעבירו למנהל מס שבח, חייב להתכבד ולשכנע את ועדת הערר בצדקת טענותיו באמצעות עדות מכלי ראשון.
הלכת "גרנרייך"
בעמ"ש 88/382 גרנרייך נ' מנהל מס שבח לא האמינה ועדת הערר לגרסת המערערת בדבר מקורות המימון לרכישת הדירה, ודחתה כבלתי מהימנה את הגרסה לפיה לוותה המערערת, מידיד של אביה החורג וממי שהיה גיסה סכומים המסתכמים ב24,000- $. המערערת נקבה בשמותיהם של המלווים אך לא הזמינה איש מהם כעד מטעמה ולא הציגה מסמכים כלשהם. מעדות האם השתמע, שההלוואות שנדרשו למימון רכישת הדירה ניטלו על-ידי האם ולא על-ידי המערערת מבלי שהמערערת קיבלה על עצמה התחייבות להשיב לאימה את כספי ההלוואות. על יסוד כל אלה קבעה ועדת הערר, כי ברכישת הדירה השקיעו המערערת ובעלה, מאמצעיהם לא יותר מסך 9,000 $, בעוד שאת יתר הכספים שנדרשו למימון הרכישה קיבלה מאימה במתנה, ופסקה שהמערערת קיבלה את הדירה במתנה. ביחס לשאלת המגורים נחלקו הדעות. בדעת רוב נקבע, שהמערערת לא נשאה את הנטל שרבץ עליה להוכיח את טענתה כי גרה בדירה דרך קבע במשך יותר משנה אחת. הסברי המערערת לאי-שינוי כתובתה בתעודת הזהות נמצאו בלתי משכנעים, והמסקנה הייתה, כי הסיבה שבגללה המערערת לא שינתה את כתובתה בתעודת הזהות "נעוצה בעובדה כי לא התגוררה בדירה". הלכה פסוקה היא, שהימנעות מלהעיד עד, אי הבאת עד רלוונטי או אי הבאת ראיות אחרות יוצרת הנחה, שדבריו של העד או אי הבאת ראיות אחרות, היו פועלים לחיזוק גרסתו של הצד השני ולרעת הצד שאמור היה לפי הנסיבות להביאן.
בע"א 91/2670 גרנרייך נ' מנהל מס שבח נפסק, כי הנטל להוכיח שהדירה נתקבלה על-ידה במתנה רובץ על המשיב. בסוגיית נטל הראיה אוזכר ע"א 87/43 שניאור נ' מנהל מס שבח שם נקבע: לגופו של עניין, הנטל בדבר הוכחת קיומם של התנאים האמורים בפסקה 49ו(א)(1) לחוק רובץ על כתפי המשיב. המדובר בתנאים, שעם קיומם מוטל החיוב במס שבח על המוכר. מקובל, כי נטל הראיה עובר למוכר, המבקש לקבל פטור ממס, מן הטעם שעסקת המכירה שביצע נכנסת לגדר אחד מן הפטורים הקבועים בחוק, בבחינת יוצא מן הכלל לחובה הכללית של תשלום מס במכירתה של זכות במקרקעין. אולם, מקום שמבקשים לחזור אל הכלל - היינו, חיוב במס - שב נטל ההוכחה להיות מונח על כתפי המשיב, המוציא מחברו. בענייננו, מדובר במכירתה של "דירת מגורים", הפטורה, לכאורה, מתשלום מס שבח. דא עקא, טענת המנהל היא, שאין לזכות את המערערת בפטור, שכן הדירה נתקבלה על-ידה במתנה מאימה, וטרם חלפו שלוש שנים מיום שנעשתה בעלת הדירה ועד למכירתה. מהלכה זו עולה, שלעניין תחולת הסייג - לאמור, הקביעה שהמוכר קיבל את הדירה במתנה - מוטל על המשיב להוכיח את טענתו. אך בדבריו המובאים לעיל אין כל תמיכה לעמדה, שעל המשיב רובץ גם הנטל לשלול את התקיימותם של תנאי זכאות שכוחם יפה במסגרת הסייג. השאלה היחידה שעמדה להכרעה בע"א 87/43 הנ"ל הייתה אם קביעת המשיב, שהמערערת שם קיבלה את דירתה במתנה, הינה קביעה מבוססת. שאלת זכאות לפטור ממס חרף תחולת הסייג, כגון עקב מגורי קבע בדירה, לא התעוררה שם כלל. מכאן שגם את הלכת פסק הדין, כי נטל הראיה רובץ על המשיב, יש לפרש כמתייחסת לעניין תחולת הסייג בלבד. בסוגיית נטל הראיה במקרה זה, יש להבחין בין שני נדבכי סעיף 49ו(א), לאמור: נטל הראיה לעניין תחולתו של הסייג רובץ על המשיב. לא כן הנטל להוכיח התקיימות תנאי מן התנאים המקנים זכאות לפטור ממס חרף ובמסגרת הסייג "המוציא מחברו", מקום שמתקיים אחד התנאים הללו, הוא מוכר הדירה המבקש לפטרו ממס; והנטל להוכיח את זכאותו מוטל עליו. משהוכיח המשיב כי הסייג חל, עבר נטל הראיה אל שכמה של המערערת. משמע, שכדי לזכות בפטור, חרף תחולת הסייג, היה על המערערת להוכיח את טענתה כי גרה מגורי קבע בדירה במשך שנה אחת לפחות. בדעת רוב קבעה ועדת הערר, כי המערערת לא נשאה את הנטל, וקביעה זו, נומקה בנימוקים נכוחים. הערעור נדחה.
בעמ"ש 396/89 סילברה נ' מנהל מס שבח מכר העורר ביום 1.6.88 דירת מגורים, שקיבל במתנה ללא תמורה מאמו ביום 31.5.87. בתקופה הרלוונטית היה העורר נשוי, ולפיכך על מנת לזכות בפטור המבוקש היה חייב העורר להתגורר מגורי קבע בדירה במשך תקופה של שנה אחת מאז היה לבעליה ועד למכירתה. המשיב טען, כי העורר לא התגורר כלל ועיקר בדירה בתקופה האמורה, ואפילו אם התגורר בדירה, פרק זמן מסויים במשך השנה האמורה, הרי הפסיק להתגורר בה לכל המאוחר בחודש פברואר 1988, ולפיכך הוא אינו עומד בקריטריונים הקבועים בפסקה 49ו(א)(2) לחוק. העורר העיד כי התגורר בדירה עד חודש יוני 1988, ולאחר שמכר אותה ומסר את החזקה לקונה, הוא עבר להתגורר בדירה שכורה בנאות גולדה, בנתניה. באישור של חברת החשמל נאמר: "על פי הרשום המצוי בידינו אספקת החשמל לדירה מס' 2, ברח' שיטרית 15 בתקופה שבין יוני 1987 ועד פברואר 1988 נרשמה על שם סילברה כליפא. מצב המונה במקום בתקופה האמורה היה ללא שינוי 0393. החוזה לאספקת החשמל הועבר על שם קרני זכריה ב23- פברואר 1988". נקבע, כי המוצג זה סותר את גרסתו של העורר, ותומך בגרסת המשיב, וכי יש ליתן משקל ראייתי רב ביותר למוצג זה בהיותו מסמך אובייקטיבי. העורר נשאל בחקירתו הנגדית, האם נכון הדבר, כי השכיר את הדירה בחודש פברואר 1988 לקונה ולבעלה קרני זכריה, ותשובתו הייתה שלילית. נשאלת השאלה, מדוע היה צריך מר קרני זכריה האמור, לרשום כבר בחודש פברואר 1987 את מונה החשמל בדירה על שמו, אם עדיין לא היה לו כל קשר לדירה. גרסת העורר לא התקבלה. נקבע, כי הסיבה היחידה לכך שמונה החשמל נרשם על שם מר קרני זכריה, נעוצה בעובדה, שהקונה ובעלה עברו להתגורר בדירה האמורה כבר בחודש פברואר 1988, בין אם מכוח חוזה שכירות ובין אם מסיבה אחרת. שורת ההיגיון חייבה, שאשתו של העורר, שלדבריו התגוררה בדירה תקרא להופיע ולהעיד, באשר למגורי הקבע, אולם היא לא הופיעה והעידה. מן הראוי היה שהקונה תופיע ותעיד מתי קיבלה את החזקה בדירה. העובדה, כי לא הובאו כל הראיות האמורות, מצביעה אך ורק על מסקנה אחת, והיא כי העורר ואשתו לא התגוררו דרך קבע בדירה האמורה. ועדת הערר החליטה כי נטל הראיה להוכיח את עובדת המגורים, מוטל על העורר כפי שנקבע בעמ"ש 88/382 גרנרייך נ' מנהל מס שבח. העורר לא הרים את הנטל המוטל עליו ולא הוכיח כי התגורר דרך קבע בדירה, במשך תקופה של שנה אחת מאז היה לבעליה.
מקרה "יהלום"
בעמ"ש 90/354 יהלום נ' מנהל מס שבח נמכר ביום 20.12.88 קוטג' תמורת 150,000 $. בפרק המתייחס בהצהרת הפטור למקורות מימון, נאמר כי מקורות למימון רכישת הדירה הנמכרת היו: חסכונות סך 62,000 ש"ח, הלוואה מבנק סך 20,000 ש"ח וממקורות במשפחה סך 112,000 ש"ח. משמע, למעלה מ50%- ממחיר הדירה נתקבלו לכאורה במתנה, ואזי בהתאם לסעיף 49ו לחוק מס שבח לא היו זכאים המוכרים לפטור. המשיב דרש לקבל פרטים בקשר לסך של 112,000 ש"ח שנתקבלו ממקורות במשפחה. בהסכם המכר נקבע, כי התמורה שולמה באופן הבא: 110,000 $ במעמד חתימת ההסכם, ו40,000- $ תוך 60 יום מחתימת ההסכם. המשיב ביקש לראות את מסמכי התשלום, הפרטים והמסמכים לא הומצאו למשיב. בנם של העוררים העיד, כי במועד חתימת הסכם המכר הייתה הדירה כמעט גמורה - פרט לריצוף על הגג, פיתוח חוץ וצביעה חיצונית, לדבריו, הקונים נכנסו לגור בדירה מספר ימים לאחר מכן. הומצא אישור חברת החשמל מיום 18.8.88, על חיבור דירת המוכרים לרשת החשמל. הומצא טופס מס' 4 מיום 16.8.88, של הרשות המקומית, והמופנה לרשויות השונות, לפיו ניתן לספק לדירת המוכרים שירותים שונים. המשיב ביקר בדירה ביום 14.2.89, מדו"ח הביקור עולה, כי מדובר בקוטג' בן 5 חדרים, בשטח של 185 מ"ר ונאמר בו: "בביקור בנכס ב14.2.89-, ניתן לי על-ידי הילדים לדבר טלפונית עם המוכרת ומתברר שבין הצדדים יחסי חברות - והרוכשים השלימו את הבנייה כשעדיין לא היה ריצוף, אינסטלציה וטיח וזאת עוד לפני חתימת החוזה". במבוא להסכם המכר נאמר: "המוכר בנה על מחצית הנכס בית מגורים אך לא השלים את המפרט הטכני המקובל ואת הפיתוח".
ועדת הערר החליטה לא לייחס כל משמעות למועד שבו חוברה הדירה לרשת החשמל, ולכך שהבקשה לחיבור הוגשה על-ידי המוכרים, וקבעה, כי מסמכים אינם ראיה לגבי יום המכירה הנכון של דירת המוכרים ומה היה באמת מצבה ביום המכירה. ההיגיון מחייב, כי הקונים והמוכרים יופיעו ויעידו בנוגע להיבטים הבאים: מועד סיום עבודות הבנייה של דירת המוכרים, מתי התקשרו הצדדים בהסכם למכירת דירת המוכרים, האם התקיימה או לא התקיימה אותה שיחה טלפונית הנזכרת בדו"ח הביקור של המשיב, המועד המדויק והאמיתי שבו קיבלו הקונים את החזקה בדירת המוכרים, ומה היה מצבה באותה תקופה, ממי וכיצד קיבלו המוכרים הלוואה של 112,000 ש"ח, ומה היו הנסיבות שהביאו את הקונים להלוות לבן 130,000 $. הימנעות מלהעיד או אי-הבאת עד רלוונטי יוצרת הנחה, שדבריו היו פועלים לחיזוק גרסתו של הצד השני, ולרעת הצד שאמור היה לפי הנסיבות להביאם. מהעדויות עלה, כי הקונים הילוו לבן 130,000 $, כנגד רישום משכנתה על דירתם בכפר סבא. בשטר המשכנתא לא צוין מועד ההחזר של ההלוואה והאם היא נושאת ריבית או לאו. ההלוואה הוחזרה על-ידי קיזוז החוב מתמורת המכירה של הדירה. נקבע, כי העובדה שבהסכם לא צוין כי התמורה בגין הדירה קוזזה מההלוואה נובעת אך ורק מרצון הצדדים להעלים את עובדה זו. נפסק, כי עסקת המכירה בין הצדדים סוכמה עם תחילת הבנייה של הבית ועל מנת להסוות את המכירה ערכו את הסכם המכר רק ביום שהוא נערך. העורר לא העיד בבית משפט באשר למקורות המשפחתיים מהם קיבל את הסך של 112,000 ש"ח ומה היו נסיבות קבלתם. חובת העורר להתייצב ולהעיד בקשר למקורות המימון מתחזקת לאור האמור בהחלטה בהשגה: "כמו כן לפי המוצהר בסעיף יב וההצהרה לצורך פטור, מעל ממחצית מקורות המימון לרכישת הנכס נתקבלו במתנה". נפסק, שנטל הראיה להוכחת הזכאות לקבלת פטור ממס שבח מוטל על המוכרים, וכי הם לא הרימו את הנטל האמור. הערר נדחה.
בעמ"ש 92/1070 דוידוב נ' מנהל מס שבח רכש העורר בעודו קטין דירת מגורים ומעולם לא התגורר בה. לטענת העורר רכישת הדירה מומנה מכספו הוא ומכספים שהועמדו לרשותו בארצות הברית, כהלוואה מקרובים, במזומן וללא עריכת הסכם הלוואה. המשיב טען, כי לפחות 50% משווי רכישת הדירה מומן מכספים שקיבל העורר במתנה, ומכיוון שטרם חלפה "תקופת הצינון" הקבועה בחוק, אין העורר זכאי לפטור בגין מכירת דירת המגורים. אוזכר ע"א 87/43 שניאור נ' מנהל מס שבח בו נקבע, כי נטל השכנוע, כי העורר אינו זכאי לפטור בשל התקיים נסיבות סעיף 49ו, מוטל על המשיב. אולם מאחר ופרטים אלו מצויים בידיעתם הבלעדית של העורר ושותפיו לעסקה, אין להכביד על המשיב בעניין נטל הראיה בנושא זה. להוכחת גרסת העורר, העיד רק אחד מנותני ההלוואה והצהיר כי העניק לעורר הלוואה במזומן. הסכם ההלוואה נערך בעל פה ולא נקבע מועד לסילוקה. מעדותו של אבי העורר עלה, כי העורר מכר את הדירה נושא הערר במטרה לרכוש נכס גדול יותר, אולם ההלוואה לא סולקה. ועדת הערר קבעה, כי אף על פי שבקשרי משפחה לא חלים הכללים המדוקדקים הנהוגים בדרך כלל בענייני כספים, והצדדים סומכים בעיקר על התחייבות מוסרית, התנהגות הצדדים במקרה זה מובילה למסקנה, כי אין זו עסקת הלוואה. העורר הגיש תצהירים סותרים בעניין מקור המימון לרכישת הדירה. בתצהיר הראשון טען כי המימון נעשה מחסכונותיו ואילו בתצהירים מאוחרים יותר טען, כי המימון נעשה מכספים שלווה מקרוביו. העורר עצמו לא העיד בפני ועדת הערר. בהסתמך על עמ"ש 88/260 סבן נ' מנהל מס שבח בו נקבע: "כלל נקוט הוא, כי רשאי בעל הדין לחקור את בעל הדין האחר על תצהירו. לא התייצב המצהיר לחקירה נגדית, ניתן להתעלם מתצהירו", ראתה ועדת הערר לנכון להתעלם מתצהיריו המאוחרים של העורר. עצם העובדה שהעורר לא הביא עדויות להוכחת טענתו, כי הכספים שניתנו לו שימשו לרכישת הדירה, יצרה הנחה שעדויות אלו היו פועלות לחיזוק גרסתו של המשיב, ולרעת העורר שהיה אמור לפי הנסיבות להביאו. ועדת הערר מצאה את העדויות שהוצגו מטעם העורר כבלתי אמינות, וקבעה כי לפחות 50% מערך הדירה ניתן במתנה, ושהדירה לא נרכשה ממקורות עצמאיים, ולא מהלוואות. הערר נדחה.
בעמ"ש 92/1736 עזיזה נ' מנהל מס שבח רכשו העוררים דירה ביום 1.6.90 ומכרו אותה כעבור 17 יום מבלי שהתגוררו בה. בהצהרה נאמר, כי רכישת הדירה מומנה בהלוואה "מאח", אולם שמו לא צוין בהצהרה. במכתב שהוגש למשיב כחודש לאחר ההצהרה הראשונה טענו העוררים, כי ההלוואה נתקבלה מחמשת אחי העורר. בהשגה העלו העוררים גרסה שונה לפיה רכישת הדירה מומנה בעזרת הלוואה בסך21,000-$ מחמשת אחי העורר, ואילו יתרת הסכום בסך90,000-$ נתקבלה ממכירת דירתם הקודמת לאח של העורר ומכספי חסכונות. העוררים העידו, כי האמור בבקשת הפטור נובע מ"אי-הבנה". החוזה למכירת הדירה לאח נחתם רק ביום 10.5.92, ורק אז דווח למשיב על העסקה. בחוזה המכירה צוין, כי התמורה בעד הדירה בסך של 90,000$ שולמה במלואה על-ידי האח לעוררים כבר בחודש אוגוסט 1990. ועדת הערר קבעה, כי המשיב עמד בנטל ההוכחה המוטל עליו. אין מניעה שהמשיב יבסס את ראיותיו להוכחת קבלתה של הדירה במתנה על הצהרותיהם ומצגיהם השונים של העוררים עצמם. נטל ההוכחה עבר אל העוררים, הטוענים לזכאותם לקבל פטור מתשלום מס שבח. עדויות העוררים היו רצופות סתירות, ולא צלחו לתמוך בטענתם, לפיה רכישת הדירה מומנה מכספים שנתקבלו תמורת מכירת דירתם הקודמת. העובדה, שבמועד מכירת הדירה לפי טענת העוררים, לא נערך כל מסמך בכתב ולא דווח למשיב על מכירת הדירה באותו מועד, הטילה גם היא ספק בגרסת העוררים. הערר נדחה.

7. סדר הטיעון

לעתים נדרשת ועדת הערר לשאלה, על מי מהצדדים לפתוח בהבאת הראיות. בתקנה 12(ב) לתקנות מס שבח מקרקעין (סדרי הדין בועדות ערר), תשכ"ה1965-, נקבע -
12. (ב) לעניין תקנה זו, כל מקום שנאמר בהוראות סדר הדין - "תובע" - לרבות עורר; "נתבע" - לרבות מנהל; "תובענה" - לרבות ערר, הכל לפי הענין.
תקנה 158(א) לתקנות סדר הדין האזרחי התשמ"ד1984- קובעת את סדר הטיעון באין הודיה בעובדות -
158. לא הודה הנתבע בעובדות שטען להן התובע, יהיה סדר הטיעון כזה:
(1) התובע רשאי לפתוח בהרצאת פרשתו ויביא ראיותיו, לרבות ראיות שבכתב, אחריו רשאי הנתבע להרצות את פרשתו ויביא ראיותיו הוא; בית המשפט רשאי, לפי שיקול דעתו, להרשות לתובע להביא ראיות מפריכות.
תקנות סדר הדין האזרחי הן בבחינת lex generalis, הנדחות לעומת סמכויות הוועדה לפי סעיף 89(ג) לחוק מס שבח, שהן lex specialis. לדעתי, במקרים נדירים ניתן לנהוג בניגוד לתקנות סדר הדין האזרחי כפי שמאפשרת תקנה 526 לתקנות סדר הדין האזרחי. תקנה 158(א) חלה רק במקום, שנתקיים האמור ברישא לתקנה, כאשר הנתבע לא הודה בעובדות, אותן טען התובע. כשיש הודיה בעובדות, חלה תקנה 159 לתקנות סדר הדין באזרחי, ההופכת את סדר הטיעון:
סדר הטיעון כשיש הודיה בעובדות
159. הודה הנתבע בעובדות שטען להן התובע וטוען כי על פי דין, או מחמת עובדות שטען להן הנתבע, אין התובע זכאי לסעד המבוקש - יהיה הנתבע הפותח, וסדר הטיעון יהיה בהיפוך לסדר האמור בתקנה 158.
ניתן למצוא ביסוס משפטי פורמלי לתוצאה שונה, שכן הדין הולך אחר הדיין [משפט ושיפוט, שוקן 1988, עמ' 182], וכדברי א' ויתקון: "נדמה לי שאין לנו חוק בישראל הזקוק כל כך לפרשנות שיפוטית והמעורר בעיות כה מרובות כמו מס שבח מקרקעין, תשכ"ג1963-...". על הפתרון הרצוי להתאים לאופי המיוחד של ועדת הערר של מס שבח מקרקעין, להיות יעיל, ולא לקפח מי מהצדדים.